摘要：盈余管理是企业管理当局为实现寻求对自己有利的财务结果，在会计政策和会计制度允许的范围内对会计数据进行策略性的调整。文章通过分析新准则的具体规定，对上市公司利用这种行为的原因进行了剖析，同时提出了一些相应的对策。
关键词：上市公司；资产减值准备；盈余管理；会计准则
近年来，资产减值问题引起我国乃至世界的普遍关注。新资产减值准则明确规范了各项资产减值迹象的判断、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值处理等具体问题，为企业计提各项资产减值准备提供了权威性的标准，新准则的出台虽然在一定程度上遏制了上市公司进行盈余管理，但并不能完全避免上市公司操纵利润的行为。
一、资产减值准备与盈余管理的关系 所谓资产减值，是指资产的未来可收回金额低于其账面价值时减计资产的会计处理。资产减值与资产计价相关，是对资产计价的一种调整。根据《资产减值》准则的规定：企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。
盈余管理是企业管理当局迫于相关利益集团对其盈利预期的压力和自身对利益最大化的追求，为了得到满意的财务会计结果，在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，从而使财务会计报告盈余达到其期望水平的行为。
我国企业会计制度中关于企业计提资产减值准备的规定，目的是为了避免企业资产的虚增导致利润的虚增，同时保证会计信息的真实性。但是，一些上市公司将资产减值准备演化为操纵利润、实施盈余管理的手段，使得对计提资产减值的初衷发生了改变，盈余管理负面影响远远大于其正面作用。
二、资产减值准备的计提对盈余管理的影响分析 （一）资产减值准备确认基础的变化对盈余管理的影响
《资产减值》准则比较系统地给出了资产减值迹象的判断标准，其第二条规定：“资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值”。但在实际操作过程中，资产发生减值的各种情况是无法在准则中全部体现出来的，从某些迹象来看，其确认条件本身缺乏明确性，易给人造成模糊的概念。由于在确认资产组时要考虑企业内部管理中诸如生产经营活动方式等因素，要求企业根据这些迹象综合考虑各方面因素，做出职业判断，需要会计人员要具备很高的职业判断能力。再者，资产减值条件中对于“市价的跌幅明显高于预计的下跌”，“明显高于”的界限具有模糊性，这需要根据企业外部环境和内部条件，诸如政治、法律、经济、技术、市场、社会文化等因素的变化来给予度量。另外，对于无市价的长期股权投资和金融资产怎么处理，准则中亦没有做出明确规定，资料不易取得。所以，对于
《资产减值》准则中所列举出的各种资产减值迹象来要求企业根据这些迹象综合考虑各方面因素，易导致上市公司根据实际需要来认定资产是否发生减值的迹象，达到盈余管理的目的。
（二）资产减值准备计量的变化对盈余管理的影响
《资产减值》准则规定：“资产存在减值迹象的，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定其可收回金额”。公允价值的引入，是我国会计准则的一大突破，也标志着我国市场经济体系的日趋成熟，但是以公允价值和预计未来现金流量对资产进行减值判断，依然会被拿来进行有目的的盈余管理。资产的公允价值是公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额；预计未来现金流量的现值，是综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素后确定的。目前我国资产评估市场不够充分，公允价值、未来现金流量、折现率等做出判断的主观性较大。如预计资产的未来现金流量是以经企业管理层批准的最新财务预算或预测为依据，预测区间越长，对预算做出调整的可能性就越大，准确性就越低。
（三）禁止转回的变化对盈余管理的影响
针对一些上市公司利用减值准备的计提和转回调整利润的现象，
《资产减值》准则明确规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，这也是新准则与国际会计准则的实质性差异之一。上市公司利用可转回的减值准备对利润进行操纵无外乎两种情况：一是亏损的上市公司，为了让年末利润表“好看”一点，在年末大幅转回已计提的减值准备；二是盈利的上市公司，为了平滑利润，如在年末大量计提存货跌价准备，使得当期利润计算偏低，期末存货成本减少，导致以后销售成本偏低，从而使利润反弹，平滑了各年的收益。新准则中对计提的长期减值准备不可转回的规定，虽然大大缩减了上市公司利用资产减值转回制造虚假利润的弹性空间，致使企业在计提时会比较慎重，有利于提高会计信息质量的真实性和可靠性，但是我们通过对制造业上市公司2008年计提减值准备与不可转回减值准备的比重发现，可转回减值准备所占比重较大，大约为65％左右，因此，企业利用资产减值准备进行盈余管理的问题仍然存在。
三、防止非正当盈余管理的建议 （一）进一步完善我国会计准则，设置合理的评价标准
从准则本身来讲，应尽可能地具有可操作性，做到健全、明晰和统一。有关部门应进一步修订和完善
《公司法》、
《证券法》、会计准则等会计规范，尽量使会计准则具有可操作性和客观性，减少准则中的模糊性语言和概念，减少准则中可供选择的会计程序和方法，以缩小会计政策选择的空间范围。
例如，可以将存在减值迹象的资产分为两类：一是待**或处置的或持有目的是为了**并且有公平市场价值的资产，如可交易性金融资产、可供**的金融资产及投资性房地产等，因为这类资产现时价值容易获取，可直接按市场交易产生的价格以及其他相关信息作为公允价值；二是基于持续经营假设，通过持续使用来实现经济利益的资产，如企业的生产设备和房屋等固定资产，这类资产在正常经营条件下是不会被**或处置的，公允价值对其相关性较小，意义不大，因此应按该资产预计未来现金流量的现值进行计算，而采用期望现金流量法是较为合理的办法。资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。在确定折现率时，最好由国内资信评估水平好的公司承担起这一责任，每天更新折现率，在各大银行挂牌公示，这种统一可消除企业对折现率把握不准而带来的不准确。在对各种减值资产适用的标准进行规范后，盈余管理的空间就进一步缩小了。
（二）增强减值准备信息披露的透明度
改变我国上市公司年度财务报告过于简单、流于形式的面貌，可要求公司对当期计提和转回数额较大的项目进行说明，包括计提转回的金额、时间、原因等，还应对累计计提的各项减值准备占该项资产的比重进行披露，增加无形资产、商誉的披露程度；另一方面，要积极发挥外部审计作用，证监会、注册会计师事务所的作用要进一步提升，不仅只对年度内有异常计提和转回的项目进行审查，还应更多关注无形资产、商誉所占比重的真实性和可靠性，杜绝上市公司对无形资产及商誉不能可靠度量而虚增资产的现象。对上市公司必须披露的表外信息内容、披露时间、披露方式、披露程度以及违规后的处罚等做出详尽的规定。
（三）大力发展会计人员素质教育，不断提高其业务素质和职业判断能力
资产减值准备的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高，它需要会计人员准确理解和掌握会计理论和会计方法，还需要有较强的综合、分析、判断能力以及丰富的企业管理经验。职业判断能力是会计人员应有的一种重要技能，是会计人员综合素质的反映，会计人员职业判断能力越高，对资产减值的处理就越正确，因此，完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度是必需的。同时，会计人员自身要有紧迫感和使命感，主动学习，积极思考，大胆探索，注重实践，努力提高职业判断能力。
另外，还应健全、发展信息市场和价格市场，加强外部监督、遏制利润操纵，完善上市公司的治理结构，加大对违法、违规行为的处罚力度，制定相关监管政策等相应的措施来改善我国上市公司利用资产减值准备来进行盈余管理的现象。
参考文献： 1、贺志东.新会计准则释疑[M].机械工业出版社,2008.
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来源：中华会计网校
